摘要：合同管理審計是基建投資審計中的一項重要內容，亦具有重要的意義。伴隨我國對國際通行工程承包合同的推廣，基建投資領域合同管理逐步規(guī)范，但亦出現(xiàn)了一些新的問題。本文結合審計實踐，對當前合同管理審計中常見的一些問題，進行了介紹和分析，并提出相應的審計方法。
    關鍵詞：合同管理審計  常見問題  對策
    
    近年基建投資領域合同管理在逐步規(guī)范的同時，亦涌現(xiàn)了一些新的問題，需要引起審計機關的重視，并在合同管理審計實踐中對審計方式和方法進行更新。
    
    一、基建投資審計中合同管理的常見問題及原因分析
    （一）合同簽訂中存在的問題類型
    1.合同內容對具體事項約定不明確，實踐中缺乏指導性。雖然當前不少部門都推出了各自基建投資領域的合同范本，但由于項目不同的背景條件，通用合同條款往往不能滿足實踐的需要，造成部分合同條款約定不規(guī)范，或者必須依靠補充合同（或條款）來另行約定。
    
    2.合同內容對招投標結果形成實質上的變更，成為參建各方規(guī)避招投標監(jiān)管的重要手段。實踐中，承包單位往往在投標文件中針對施工管理各個環(huán)節(jié)、施工風險和交付的建筑產品做出各種承諾以方便中標，一旦中標后卻經常出現(xiàn)不按照中標內容簽訂協(xié)議，或者在未提高標準的情況下，另行簽訂各種目標和質量管理等補充協(xié)議，使得合同與招投標結果出現(xiàn)實質變更。
    
    3.部分業(yè)主單位和承建單位內外勾結，以虛假合同（或虛假合同內容）、重復合同、讓利合同等形式損害國家利益。
    
    （二）合同執(zhí)行中存在的問題類型
    1.未嚴格履行合同中約定的施工條款。按照合同內容的區(qū)別，這種情況又可以分為四大類型：一是承建單位在施工時偷工減料，不能達到合同規(guī)定的工程量；二是承建單位因種種原因（包括業(yè)主要求），不按照設計工程設計內容施工，該建內容不建，不該建設的亂建；三是項目建設不能按照合同約定的質量要求或標準進行施工，工程質量不合格；四是項目不能按照合同約定的進度要求進行施工，工程建設延期。
    
    2.未嚴格履行合同中約定的結算條款。實踐中這種情況主要有幾種表現(xiàn)：一是不嚴格履行合同專用條款，按通用條款進行結算，增加工程造價；二是變更單價不依據(jù)合同條款約定原則確定，增加工程造價；三是工程量計量原則違反合同約定，增加工程造價；四是業(yè)主單位不按照合同約定向承建單位結算工程款，拖欠農民工工資。
    
    3.責任分攤不按合同約定，承建單位通過各種手段向業(yè)主轉嫁風險。雖然理論上參建各方都存在向其他方轉嫁風險的情況，但出于保護國有資產的考慮，國家審計較多關注的由承建單位向業(yè)主單位轉嫁風險的情況。審計實踐中，這種情況主要表現(xiàn)為：一是承包單位未充分履行合同義務，導致分部工程出現(xiàn)質量問題，相應的工程損失或者后續(xù)處理費用卻由業(yè)主承擔；二是通過工程變更和索賠，將應由承包單位承擔風險轉嫁給業(yè)主承擔。通常承包合同的技術條款和商務條款對各個工程清單子項的施工流程、措施、工藝標準及相關施工規(guī)范依據(jù)等均有明確的約定，并明確約定相關費用應包含在投標報價中。然而在實施過程中，承包單位以各種理由，提出各種變更和索賠，規(guī)避其合同義務，增加工程造價。
    
    （三）上述問題的原因分析
    1.違法成本低是造成上述問題的根本原因。當前國家正處于高速發(fā)展時期，基建工程高昂的造價吸引了大批不法分子將“發(fā)財致富”夢想寓于其中。而由于當前國家基建投資面寬、資金量大、涉及環(huán)節(jié)層次多、隱蔽工程多等特點，導致了各級監(jiān)督的廣度和深度在客觀上都無法達到全面覆蓋的程度。同時，基建領域近年屢屢爆發(fā)的“大案”、“窩案”，也反映出有限的監(jiān)督受到種種因素制約，無法做到完全、徹底。因此，對于違法者而言，違法犯罪的難度、被查處的幾率，以及查處后可能面對的處罰等等制約因素，都不足以抵消違法犯罪所帶來的收益，導致各類違規(guī)犯罪分子采取包括合同犯罪等各種手段，損害國家利益，且“前赴后繼”樂此不疲。
    
    2.業(yè)主單位監(jiān)管乏力是造成上述問題的主要原因。業(yè)主單位的監(jiān)督管理，因其直接性、及時性等特點，是包括合同管理在內的項目管理最重要的構成內容。但在實踐中，業(yè)主單位卻可能因為自身業(yè)務能力不足、責任心不強、缺乏監(jiān)管動力，甚至自身就違法亂紀等原因，導致其監(jiān)督缺乏效果。這種情況尤其體現(xiàn)于某些質量事故的后續(xù)處理之上，如某工程在施工工程過程中，由于施工工藝及管理不到位，造成主體工程出現(xiàn)裂縫，業(yè)主無視合同價款中包含了所有工程完建、檢測、維護和修補缺陷等費用的合同約定，補償承包單位裂縫修復費用，不合理增加工程造價。
    
    另外，業(yè)主單位的監(jiān)督乏力也體現(xiàn)于業(yè)主所聘用的施工監(jiān)理不認真履行職責情況上。例如工程量的計量工作，通常由施工單位上報工程量，監(jiān)理單位根據(jù)旁站監(jiān)理驗收和現(xiàn)場簽證資料進行審核。某工程合同明確規(guī)定，土石方工程要求嚴格按照設計圖紙施工，超出設計挖方線的挖方及填方工程量不予以計量，承包單位的投標報價應充分考慮超挖風險，而該項目實際計量時，監(jiān)理人員卻按照實際開挖數(shù)量進行統(tǒng)計，對超挖及因此而引起的填方量及運輸費用進行了計量，人為造成增加工程造價。
    
    二、創(chuàng)新審計方法，促進合同管理審計工作
    （一）合同管理審計內涵及意義
    基建投資領域合同管理審計是指，審計機關在實施基建投資審計時，對審計范圍內各類合同的簽訂過程，履約情況和執(zhí)行效果等情況實施的審計監(jiān)督。國家審計監(jiān)督因自身具備的獨特能力和優(yōu)勢，能夠在國家基建領域內，促進合同管理工作的改善：一是國家審計具有法定的權威性，能夠對可能存在的違法違規(guī)或者明顯不合理的合同內容進行糾正，并督促參建各方認真履行合同義務；二是國家審計具有較強的獨立性，對監(jiān)督過程中諸多不當干涉有較強的抵御力；三是國家審計信息反饋具有層次較高和及時性等優(yōu)點，能夠及時地向有關部門反映問題和整改問題。
    
    而從審計實踐來看，開展合同管理審計對于審計項目自身也具有意義：首先，進行合同管理審計，有助于審計人員對審計事項的了解和風險點的掌握。市場經濟條件下，業(yè)主與承建單位之間所有的委托關系都通過合同條款來約定，其條款直接關系到項目建設內容、業(yè)主與承建單位“責、權、利”劃分，以及工程建設質量等關鍵環(huán)節(jié)和要素的規(guī)定。實施合同管理審計，能夠幫助審計人員較快地掌握基建項目的主要內容；同時通過對合同中價格條款、責任條款、質量條款等重要內容的分析，能夠幫助審計人員掌握基建項目管理中的薄弱環(huán)節(jié)，從而及時鎖定審計重點。
    
    其次，進行合同管理審計，有助于審計人員確定審計評價標準，督促參建各方認真履行職責，按時、保質、保量的完成工程項目建設。合同是參建各方為了基建項目順利開展，而對基建項目的時間進度、質量標準和工程量等重要事項做出的約定。實施合同管理審計，能夠幫助審計人員掌握基建項目的各項控制指標，對參建各方的合同執(zhí)行情況進行評價，從而督促參建各方認真履行職責。
    
    再次，進行合同管理審計，有助于審計人員進行事后責任的評價和追究。大型基建項目建設過程中經常會遭遇各種糾紛、甚至事故，從審計實踐來看，造成上述糾紛或事故的原因雖然有很多，但大致還是可以歸結為人為原因和不可抗因素。實施合同管理審計，一是有助于審計人員區(qū)分人為原因和不可抗因素；二是有助于審計人員針對不同的原因，合理采取不同的評價標準和不同的追責措施。
     另外，進行合同管理審計，有助于審計問題線索的挖掘。當前許多違法違規(guī)行為，都是通過合同這一合法形式來達成其非法目的的。通過對合同條款進行分析研究，審計人員能夠發(fā)現(xiàn)其中的違法違規(guī)事項，或者潛在風險點。
    
    （二）改善合同管理審計的若干建議
     1.宏觀層面需要加強的內容
    （1）做好審計法與《合同法》等法律制度的銜接。我國《合同法》關于合同效力的相關規(guī)定，與審計法關于財政性資金支出真實性監(jiān)督的規(guī)定，在審計實踐中經常出現(xiàn)沖突。由于《合同法》效力高于《審計法》，同時《合同法》五十二條對于合同失效的五種情況進行了嚴格規(guī)定，司法訴訟中審計機關關于調減工程造價的審計決定往往很難得到支持，使得審計執(zhí)法面臨困境。
    
    （2）加強審計資源的整合以及相關專業(yè)人才的培養(yǎng)?；ㄍ顿Y領域內合同管理審計的相關知識領域涉及到工程、造價、法律，同時眾多合同內容的綜合分析還需要相應的計算機審計能力，因此審計機關應有針對性的相關專業(yè)人員加以整合和培養(yǎng)，必要時審計機關還可以聘請專業(yè)人員參與現(xiàn)場的審計工作。值得注意的是，目前合同管理審計在審計實踐更多的是一種輔助分析手段，而作為一項獨立的審計內容而言，不僅在理念上缺乏相關的探索，具體審計思路、方式方法也缺乏研究。
    
    （3）應善于用司法訴訟的眼光來看待合同管理的問題。合同管理審計的內容，很大程度上也是對于合同糾紛的判斷、認定問題，而且從審計實踐來看有關合同管理相關的審計決定也容易引發(fā)司法訴訟。審計人員應善于從司法訴訟的角度看待合同管理審計：一是有必要對司法機關采用證據(jù)的標準、方式方法、質量控制措施進行學習了解，以完善審計取證方式方法；二是針對司法質證的需求，有必要完善審計機關取證程序和內部質量控制程序，并督促審計人員關注審計取證的合法、合規(guī)性；三是有必要進行針對性研究，并及時對普通審計人員進行相關知識的宣傳普及。
    
    2.微觀層面審計具體工作的建議
    （1）審前調查和分析階段應重視對于合同內容的整理和綜合分析。這一階段的目標在于為審計工作確定重點和方向，因此這一階段的分析面應當盡可能的廣，相關內容的整理應當盡可能詳細。具體而言，應當做好三個銜接，即：一是分析范圍應當與工程建設內容相銜接。審計人員制作或收集的合同分析表的范圍，應當涵蓋工程建設的主要內容，盡可能不遺漏；二是分析內容應當與主要合同的重要內容相銜接。對于審計而言，需要關注的合同的重要內容包括當事人情況、建設內容情況、結算標準和付款等情況，并盡量與招投標情況和實際執(zhí)行情況相關聯(lián)，比較幾者之間的差異情況，查找諸如轉分包、重復合同、擅自調整結算標準和調增工程造價等情況；三是合同的分析應當與被審計的項目、單位管理流程以及工程項目主要建設內容相銜接，以印證合同內容的合理性。
    
    （2）針對前期篩選的“疑點”合同，審計實施階段應關注若干重點要素的針對性分析。重點合同當事人是否符合法定資質要求，合同內容是否存在明顯違法違規(guī)事項；檢查合同與合同之間內容是否重復，合同與招投標文件的要求是否相符，是否存在無依據(jù)任意調增工程造價或者套取建設資金等情況；檢查合同約定的參建各方權利義務關系是否對等，是否存在顯失公平或者隱性轉嫁風險的條款存在；檢查是否對違約責任進行了明確約定，在發(fā)生了合同糾紛時，參建各方是否按照合同的約定對風險責任進行了合理劃分；檢查合同約定的質量標準和計價原則，是否符合現(xiàn)行法律法規(guī)的要求，是否在專用條款中安排了相應的工程質量和數(shù)量的確認、檢查程序；檢查合同約定的付款方式、工程進度等關鍵要素是否合理合規(guī)等等。
    
    （3）審計分析的結果應當通過審計延伸或現(xiàn)場查勘加以印證。不論是對合同內容真實性、合理性的審計，還是對于合同執(zhí)行效果的審計，都需要對相關實際情況進行調查了解。針對有虛假內容疑點的合同，審計人員可以通過向第三方直接調查、函證取證的方式，從其他側面收集相關證據(jù)資料，也可以通過實地查勘的方式，核查具體建設內容是否真實和必要；針對不按照合同規(guī)定結算工程價款的問題，審計人員可以通過抽查、突審部分疑點較大單項工程的驗收工作，制作由各方簽字的驗收表，對真實結算情況進行取證，然后通過將施工內容與施工圖紙相比較，施工單價、數(shù)量與招投標以及最終合同確定數(shù)額相比較的方式，查處施工中偷工減料或多結算工程款的情況；另外，對施工圖紙針對參建各方履行合同義務的情況，審計人員可以采取常規(guī)資料審查和突擊抽審相結合的方式，檢查項目法人制度、施工監(jiān)理制度、合同管理制度、資本金及項目資金管理等基本制度是否真正得到有效執(zhí)行。例如，可以突擊檢查監(jiān)理人員的到崗率、資質合格率、監(jiān)理日志完備率等關鍵要素，來檢查監(jiān)理人員職責的履行情況。